破產(chǎn)程序中，欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于優(yōu)先債

破產(chǎn)程序中，欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不屬于優(yōu)先債權(quán)

作者：李舒 李營營 劉夢陽（北京云亭律師事務(wù)所*）

閱讀提示：當(dāng)司法拍賣流拍時，申請執(zhí)行人可以申請以物抵債。如果執(zhí)行法院釋明的稅費(fèi)計(jì)算方式存在錯誤，導(dǎo)致申請抵債人對稅費(fèi)的承擔(dān)產(chǎn)生重大誤解，申請抵債人能否申請撤銷以物抵債？本期，我們通過最高人民法院發(fā)布的一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

申請執(zhí)行人對以物抵債的稅費(fèi)存在重大誤解，能夠申請撤銷以物抵債裁定。

案情簡介

一、某升公司與某祥公司申請執(zhí)行生效判決。2014年2月25日，廣東省江門市中級人民法院（以下簡稱江門中院）委托某中心拍賣被執(zhí)行人某公司名下土地。

二、該土地三次競拍，但均因無人競買而流拍，某升公司請求以物抵債。因土地不可分割，江門中院按照債權(quán)比例及第三次拍賣的保留價(jià)，最終裁定某升公司補(bǔ)繳差額款4823.9萬元，土地抵債9966.73萬元交付給某升公司。

三、后某升公司認(rèn)為稅費(fèi)計(jì)算方式發(fā)生重大變化，導(dǎo)致某升公司需要支付5800多萬元的稅費(fèi)，該變化足以影響某升公司的判斷，故向江門中院提起異議，請求撤銷以物抵債裁定。江門中院認(rèn)為某升公司明知按照第三次拍賣所確定的條件接受抵債，則接受第三次拍賣中約定的全部稅費(fèi)由買受人承擔(dān)，裁定駁回某升公司異議。

四、申請抵債人某升公司不服，向廣東省高級人民法院提起復(fù)議，其在以物抵債前向江門中院、拍賣機(jī)構(gòu)、稅局了解的稅費(fèi)均約1700萬元，后因在以物抵債過程中稅率調(diào)整導(dǎo)致某升公司需支付5800萬元稅費(fèi)，江門中院系隱瞞稅費(fèi)幫助同案其他債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)，以物抵債的前提違法，應(yīng)當(dāng)撤銷以物抵債裁定。廣東省高級人民法院認(rèn)為稅費(fèi)計(jì)算發(fā)生重大變化的情況下，強(qiáng)制某升公司以物抵債顯失公平，裁定撤銷江門中院執(zhí)行裁定，撤銷以物抵債裁定。

五、某祥公司不服，向最高人民法院申訴。最高人民法院裁定駁回某祥公司的申訴請求。

裁判要點(diǎn)

本案的爭議焦點(diǎn)問題是以物抵債裁定能否撤銷。

對此，最高人民法院認(rèn)為：

1、某升公司在申請以物抵債前被告知稅費(fèi)為6%。江門市公共資源交易中心將稅費(fèi)6%的計(jì)算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據(jù)申請以物抵債。

2、實(shí)際稅費(fèi)按照實(shí)際增值額分級稅率計(jì)算，稅款及滯納金合計(jì)約6000多萬。根據(jù)2016年9月6日江門市地稅局的復(fù)函，土地增值稅按實(shí)際增值額分級稅率計(jì)算。本案涉案土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過戶應(yīng)繳稅款為61,832,555.37元，滯納金為2,496,864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數(shù)的增加繼續(xù)增大。

3、某升公司對以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結(jié)果對某升公司顯示公平。

綜上，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當(dāng)，應(yīng)予維持。

實(shí)務(wù)要點(diǎn)總結(jié)

北京云亭律師事務(wù)所李舒律師團(tuán)隊(duì)辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。大量辦案同時還總結(jié)辦案經(jīng)驗(yàn)出版了《云亭法律實(shí)務(wù)書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務(wù)所戰(zhàn)斗在第一線的專業(yè)律師，具有深厚理論功底和豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。該書系的選題和寫作體例，均以實(shí)際發(fā)生的案例分析為主，力圖從實(shí)踐需要出發(fā)，為實(shí)踐中經(jīng)常遇到的疑難復(fù)雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現(xiàn)結(jié)合法院裁判觀點(diǎn)，針對以物抵債的稅費(fèi)相關(guān)問題，總結(jié)要點(diǎn)如下，供實(shí)務(wù)參考。

一、申請抵債人對稅費(fèi)產(chǎn)生重大誤解的，可以申請撤銷以物抵債。如果申請抵債人在申請以物抵債前向法院、拍賣機(jī)構(gòu)了解過稅費(fèi)，但是事后非因申請抵債人的原因?qū)е露愘M(fèi)過高，強(qiáng)制以物抵債會造成顯失公平的情況的，申請抵債人可以申請撤銷以物抵債。在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中，如果瑕疵說明嚴(yán)重失實(shí)，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實(shí)現(xiàn)的，買受人也可以申請撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣。

二、人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定以物抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。法律對司法拍賣或流拍后抵債財(cái)產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費(fèi)問題沒有明確規(guī)定，在司法實(shí)踐中不同法院的處理也截然不同。廣東高院認(rèn)為，以物抵債的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣以物抵債的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式（詳見延伸閱讀2）；安徽高院認(rèn)為，拍賣結(jié)束競買公告對競買的其他人便失去約束力，其效力不應(yīng)延續(xù)到下一次拍賣，更不應(yīng)延續(xù)到流拍之后的以物抵債（詳見延伸閱讀3）。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導(dǎo)性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實(shí)踐中，每個案例的細(xì)節(jié)千差萬別，切不可將本文裁判觀點(diǎn)直接援引。北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)部對本文案例裁判觀點(diǎn)的認(rèn)同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規(guī)則必然應(yīng)當(dāng)援引或參照。）

相關(guān)法律規(guī)定

1.《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》（法釋〔2020〕21號）

第七條　執(zhí)行人員應(yīng)當(dāng)對拍賣財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬狀況、占有使用情況等進(jìn)行必要的調(diào)查，制作拍賣財(cái)產(chǎn)現(xiàn)狀的調(diào)查筆錄或者收集其他有關(guān)資料。第十六條　拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價(jià)低于保留價(jià)，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價(jià)接受拍賣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財(cái)產(chǎn)交其抵債。有兩個以上執(zhí)行債權(quán)人申請以拍賣財(cái)產(chǎn)抵債的，由法定受償順位在先的債權(quán)人優(yōu)先承受；受償順位相同的，以抽簽方式?jīng)Q定承受人。承受人應(yīng)受清償?shù)膫鶛?quán)額低于抵債財(cái)產(chǎn)的價(jià)額的，人民法院應(yīng)當(dāng)責(zé)令其在指定的期間內(nèi)補(bǔ)交差額。

2.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）

第三十條　因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。
第三十一條　當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出異議請求撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，符合下列情形之一的，人民法院應(yīng)當(dāng)支持：（一）由于拍賣財(cái)產(chǎn)的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴(yán)重失實(shí)，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實(shí)現(xiàn)的，但拍賣時的技術(shù)水平不能發(fā)現(xiàn)或者已經(jīng)就相關(guān)瑕疵以及責(zé)任承擔(dān)予以公示說明的除外；（二）由于系統(tǒng)故障、病毒入侵、黑客攻擊、數(shù)據(jù)錯誤等原因致使拍賣結(jié)果錯誤，嚴(yán)重?fù)p害當(dāng)事人或者其他競買人利益的；（三）競買人之間，競買人與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣服務(wù)提供者之間惡意串通，損害當(dāng)事人或者其他競買人利益的；
（四）買受人不具備法律、行政法規(guī)和司法解釋規(guī)定的競買資格的；（五）違法限制競買人參加競買或者對享有同等權(quán)利的競買人規(guī)定不同競買條件的；（六）其他嚴(yán)重違反網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序且損害當(dāng)事人或者競買人利益的情形。

法院判決

以下為最高人民法院在裁判文書中“本院認(rèn)為”部分對該問題的論述：

2015年1月16日，某升公司向江門中院提出申請稱：（一）由于本案執(zhí)行標(biāo)的一再流拍，而標(biāo)的物又不可分割，執(zhí)行法規(guī)又不允許將執(zhí)行標(biāo)的抵債給兩個以上的債權(quán)人。而本案的另外一個優(yōu)先權(quán)債權(quán)人又反悔表示不接受以拍賣標(biāo)的抵債，因此，本申請人確實(shí)是在迫不得已的情勢下接受以物抵債的。而以物抵債，就意味著本申請人不但原投入的數(shù)千萬元資本不能實(shí)現(xiàn)回收，還要借資5000萬元支付抵債標(biāo)的債權(quán)差額，并且還要支付超過1900萬元的稅費(fèi)。以超過一億多元的投入去承接一塊前景未卜的土地，其風(fēng)險(xiǎn)之高是有目共睹的。某升公司在復(fù)議申請中提出，其在申請抵債前向江門中院、拍賣機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門了解相關(guān)稅費(fèi)問題，被明確告知執(zhí)行《關(guān)于調(diào)整江門市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅預(yù)征率及核定征收率的公告(2013年第1號)》6%的核定征收率。某升公司向廣東高院提交的江門市公共資源交易中心2014年11月4日《國有建設(shè)用地使用權(quán)掛牌轉(zhuǎn)讓公告》復(fù)印件中附件《江門市土地礦業(yè)權(quán)交易中心計(jì)費(fèi)一覽表(2013年3月)》顯示，商住用地“增值稅(賣方負(fù)擔(dān))”為6%。江門市公共資源交易中心將上述稅費(fèi)計(jì)算表作為拍賣文件公開提供給競買人，某升公司以此信息為據(jù)申請以物抵債。但根據(jù)2016年9月6日江門市地稅局的復(fù)函，土地增值稅按實(shí)際增值額分級稅率計(jì)算。本案涉案土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過戶應(yīng)繳稅款為61832555.37元，滯納金為2496864.14元，且稅款滯納金隨逾期繳交的天數(shù)的增加繼續(xù)增大。繳交6千余萬元巨額稅費(fèi)為代價(jià)接受以物抵債，并非某升公司申請以物抵債時的真實(shí)意思表示，某升公司對本案以物抵債存在重大誤解，以物抵債的結(jié)果對某升公司亦顯失公平，廣東高院撤銷本案以物抵債裁定并無不當(dāng)，應(yīng)予維持。

案件來源

《某祥公司與某升公司等借款合同糾紛執(zhí)行監(jiān)督一案執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執(zhí)監(jiān)56號】

在檢索大量類案的基礎(chǔ)上，云亭律師總結(jié)相關(guān)裁判規(guī)則如下，供讀者參考：

1. 人民法院可以參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定以物抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

案例一：《施維、許惠成執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2017)最高法執(zhí)監(jiān)324號】

最高人民法院認(rèn)為，關(guān)于以物抵債過戶中稅費(fèi)應(yīng)由哪一方承擔(dān)的問題。施維在申請中提出，根據(jù)其與被執(zhí)行人簽訂的《抵押還款協(xié)議書》約定的“抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費(fèi)用均為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用，都應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。本院認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第十九條規(guī)定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價(jià)低于保留價(jià)，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價(jià)接受拍賣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財(cái)產(chǎn)交其抵債。本案中，案涉房產(chǎn)經(jīng)兩次拍賣均流拍后，申請執(zhí)行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價(jià)接受案涉房產(chǎn)，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定，將案涉房產(chǎn)抵償給施維符合法律規(guī)定。同時，該裁定第三項(xiàng)載明：“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費(fèi)按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)。”據(jù)此，本案生效法律文書已對抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則予以明確。無論之前申請執(zhí)行人與被執(zhí)行人對費(fèi)用作何約定，一旦申請執(zhí)行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執(zhí)行人已經(jīng)認(rèn)可并接受該裁定確立的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則。目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財(cái)產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費(fèi)問題沒有明確規(guī)定。實(shí)踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)較為常見且相對合理。申請執(zhí)行人接受以物抵債，其法律地位即相當(dāng)于買受人一方。

2. 以物抵債的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式。

案例二：《鄭某、章某、陳某等借款合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2020)粵執(zhí)復(fù)577號】

廣東高級人民法院認(rèn)為，關(guān)于以物抵債房地產(chǎn)涉及稅費(fèi)的負(fù)擔(dān)方式是否應(yīng)當(dāng)變更為由申請執(zhí)行人和被執(zhí)行人各負(fù)各稅的問題。首先，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第十九條“拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價(jià)低于保留價(jià)，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價(jià)接受拍賣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財(cái)產(chǎn)交其抵債。”的規(guī)定，以物抵債應(yīng)當(dāng)具備三個條件：一是財(cái)產(chǎn)經(jīng)過拍賣、變賣沒有成交；二是相關(guān)債權(quán)人同意以物抵債；三是以該次拍賣的保留價(jià)作為以物抵債財(cái)產(chǎn)的抵償價(jià)值。由此可見，以物抵債的抵償財(cái)產(chǎn)價(jià)值是以拍賣、變賣程序形成的保留價(jià)確定的。因此，以物抵債的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式應(yīng)當(dāng)繼承拍賣、變賣的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式，否則，對稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式的變更實(shí)質(zhì)上是對抵償價(jià)值的變更，不符合前述司法解釋有關(guān)以拍賣保留價(jià)作為以物抵債財(cái)產(chǎn)的抵償價(jià)值的規(guī)定。其次，以物抵債的房地產(chǎn)經(jīng)過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)，且有部分涉案財(cái)產(chǎn)已經(jīng)拍賣成交，申請執(zhí)行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)提出異議，亦未主張拍賣的公告應(yīng)修正為各負(fù)各稅。且申請執(zhí)行人對變賣公告中要求將稅費(fèi)負(fù)擔(dān)修改為各負(fù)各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執(zhí)行異議復(fù)議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續(xù)，故不予變更。最后，是否接受以物抵債是申請執(zhí)行人自己的選擇，若鄭某認(rèn)為以物抵債的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式損害其權(quán)益的，可以不接受以物抵債，并在房地產(chǎn)再行拍賣處置時，主張依法設(shè)定稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式，以此來維護(hù)其權(quán)益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。因此，鄭某既然接受以物抵債，則應(yīng)當(dāng)接受以該次變賣保留價(jià)作為抵債財(cái)產(chǎn)的抵償價(jià)值，這一抵償價(jià)值實(shí)質(zhì)包含了以物抵債的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式繼承拍賣、變賣的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)方式。

3.網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的競買公告效力不應(yīng)延續(xù)到流拍之后的以物抵債。

案例三：《安徽萬世偉業(yè)投資集團(tuán)有限公司、焦萬錦等執(zhí)行復(fù)議裁定書》【安徽省高級人民法院(2020)皖執(zhí)復(fù)131號】

安徽省高級人民法院認(rèn)為，關(guān)于案涉以物抵債裁定確定的稅費(fèi)承擔(dān)方式是否應(yīng)受變賣公告約束。人民法院發(fā)布的拍賣、變賣公告，只對該輪拍賣、變賣行為具有約束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍賣的公告中均明確交易過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)依照相關(guān)法律和政策規(guī)定，由雙方各自承擔(dān)，但在后續(xù)的變賣公告中明確交易過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)依照相關(guān)法律和政策規(guī)定，由買受人承擔(dān)。滁州中院確定的變賣底價(jià)與第二次拍賣底價(jià)相同，但兩次公告中明確的稅費(fèi)承擔(dān)方式卻并不相同，因此并非復(fù)議申請人所稱的“發(fā)布的變賣公告中載明稅費(fèi)由買受人承擔(dān)是適用公平原則的結(jié)果”。上述拍賣、變賣公告中明確的稅費(fèi)承擔(dān)方式均只能對該輪拍賣、變賣行為產(chǎn)生約束力，對后續(xù)的以物抵債裁定并不具備約束力。復(fù)議申請人主張以物抵債裁定確定的稅費(fèi)承擔(dān)方式應(yīng)受變賣公告約束，沒有法律依據(jù)。

4. 執(zhí)行法院拍賣公告特別提示競買人參與拍賣前到稅務(wù)部門咨詢稅費(fèi)的，即使拍賣公告計(jì)稅方法與實(shí)際計(jì)稅方法存在巨大差異，買受人競買成功后請求撤銷拍賣的，法院不予支持。

案例四：《冼金標(biāo)、徐少華民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2018)粵執(zhí)監(jiān)117號】

廣東省高級人民法院認(rèn)為，本案的焦點(diǎn)問題是能否撤銷本案拍賣。《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，由于拍賣財(cái)產(chǎn)的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴(yán)重失實(shí)，致使買受人產(chǎn)生重大誤解，購買目的無法實(shí)現(xiàn)，當(dāng)事人、利害關(guān)系人提出異議請求撤銷網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，人民法院應(yīng)當(dāng)支持，但拍賣時的技術(shù)水平不能發(fā)現(xiàn)或者已經(jīng)就相關(guān)瑕疵以及責(zé)任承擔(dān)予以公示說明的除外。申訴人冼金標(biāo)提出，執(zhí)行法院拍賣公告的計(jì)稅方法與稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際計(jì)稅方法存在巨大差異，且未披露標(biāo)的物原始取得時間，致使其產(chǎn)生重大誤解。但是復(fù)議裁定查明拍賣公告第十三條已經(jīng)特別提醒，參與拍賣前到稅務(wù)部門咨詢稅費(fèi)，故申訴人以此為由請求撤銷本案拍賣，不符合上述司法解釋的規(guī)定。同時，由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)的方法，并不違反司法拍賣的司法解釋規(guī)定；其主張本案拍賣公告嚴(yán)重失實(shí)，亦缺乏事實(shí)依據(jù)。綜上，申訴人冼金標(biāo)申訴理由不能成立，本院應(yīng)予駁回。