侯卓：論意思自治在稅收征管中的適用及其限制 | 法學評論202602

【作者】侯卓（中南財經政法大學法學院教授）

【來源】北大法寶法學期刊庫《法學評論》2026年第2期（文末附本期期刊目錄）。因篇幅較長，已略去原文注釋。

內容提要：預約定價、稅收遵從協議、納稅擔保、稅務和解乃至稅收“協議”等情形均蘊含意思自治的因素。在“包稅合同”和第三人提供納稅擔保的場合，意思自治還延伸約束第三人。公法和私法的區分不宜絕對化，意思自治亦不當然具有私法屬性，并非絕緣于稅收征管實踐。準確理解稅收法定的意涵，才能判明各類涉意思自治情形的合法性。準確理解意思自治的內涵和外延，才能避免其在稅收征管中被泛化適用。稅收征管中的意思自治不得違反強制性規定，且該處強制性規定的范圍較之民法場域更寬。與此同時，即便可適用意思自治，也要立足于稅法的屬性和稅務機關的高權地位，從實體和程序維度加以規制。

關鍵詞：稅收征管；意思自治；預約定價；納稅擔保；包稅合同

目次 一、體現意思自治因素的征管實踐 二、意思自治在稅收征管中的可適用性 三、意思自治適用于稅收征管的界限 四、結論

意思自治被公認為私法系統的核心范疇，基于公法和私法的屬性差異，通常認為稅法沒有意思自治的適用空間。然而一方面，當前存在公法和私法交互融合的趨勢，所謂“公法的私法化”和“私法的公法化”方興未艾，比如各國稅收立法均在近年來引入了某些民法規范，意思自治與稅收征管是否完全相斥，不再不言自明。另一方面，觀察征管實踐不難發現，稅收征管雖剛性十足，但體現意思自治的情形亦非鮮見，預約定價、納稅擔保乃至“包稅合同”均不乏意思自治因素。針對以上情狀，需要在學理上明確，意思自治究竟是否為私法所專屬，缺乏適用于稅收征管場域的可能性？如果答案為否，那么當前實踐中體現意思自治因素的做法有哪些具有正當性，有哪些正當性存疑，對后者又當如何充實其正當性供給？

一

體現意思自治因素的征管實踐

稅收征管活動發生在稅務機關和納稅人之間，如果有意思自治的作用空間，首先也存在于這一層面。稅收征管也可能涉及第三人，此間也可能體現某些意思自治的因素。

（一）稅務機關和納稅人之間的意思自治

納稅義務的確定需要經過確認應稅事實和適用稅收法律兩個階段，實踐中此二者往往同步進行，但在觀念的層面可作區分。從嚴格的稅收法定原則出發，稅收法律的適用沒有意思自治的空間，稅務機關和納稅人之間的意思自治似乎僅可能發生在確認應稅事實的階段。但是，稅收征管實踐突破了上述認知。

首先，預約定價的制度供給較為充分，《企業所得稅法》《企業所得稅法實施條例》《稅收征收管理法實施細則》《特別納稅調整實施辦法（試行）》中均有相關規定。這些規定使用“協商”“磋商”“談判”“協議”等措辭，顯見意思自治因素。比如，《企業所得稅法》第42條規定，企業可向稅務機關提出其與關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，與稅務機關協商、確認后達成預約定價安排。預約定價中意思自治的作用空間至少包含四方面：一者，企業可選擇是否適用預約定價安排；二者，雖可能被否認，但企業可自主決定其與關聯方間業務往來的定價原則和計算方法；三者，針對定價原則和計算方法，企業和稅務機關之間有洽談和磋商的余地，考慮到我國稅法具有“空筐結構”的外觀，許多事項有待具體化，征納雙方的磋商空間并不算小；四者，預約定價安排的最終達成以征納雙方充分協商為前提，此過程中納稅人可選擇暫停或終止談判。

其次，稅收遵從協議在征管實踐中也有應用。“協議”一詞闡明其實質是征納雙方基于合意而訂立的契約，而契約正是意思自治的產物。國稅發〔2011〕71號文的第四節規定了簽訂和實施稅收遵從協議的相關問題，該節相關條款所使用的“共同承諾”“協商”“共同磋商”等詞語體現稅收遵從協議的合意性和意思自治因素。因稅收遵從協議的覆蓋面廣，預約定價等有關稅收遵從調整的事項亦可被納入其中。

再次，為保障國家稅收債權，各國稅法紛紛借鑒民法擔保制度設計納稅擔保規則。我國稅法體系中有多處提及納稅擔保，如《稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第38條將要求提供納稅擔保作為稅務機關實施稅收保全的前置環節，第44條明確納稅擔保可阻卻稅務機關對欠稅主體的離境限制，第88條將納稅擔保作為申請稅務行政復議的前提條件之一，《納稅擔保試行辦法》第3條復述了前述三種情形，并設置“稅收法律、行政法規規定可以提供納稅擔保的其他情形”作為兜底條款。該處的“其他情形”并非虛置，《海關法》第61條即規定了對進出口貨物的納稅人實施納稅擔保的情形。無論是民法還是稅法上的擔保，提供人既可能是債務人，也可能是第三人，后一情形將在下文“關涉第三人的意思自治”部分細述。單就納稅人提供的納稅擔保而言，其蘊含的意思自治因素包括：第一，即便在稅法明確規定的情形中，納稅人仍可決定是否提供擔保，比如納稅人意欲阻卻欠稅離境限制，除提供納稅擔保外，直接結清應納稅款、滯納金也是一個選項；第二，從《納稅擔保試行辦法》第二至四章的規定看，納稅保證、納稅抵押、納稅質押等各類擔保方式的最終實現均有賴于征納雙方合意的達成，一方面，納稅人選擇提供擔保自然得是真實意思的表示，另一方面，納稅擔保最終成立還要得到稅務機關的認可，如該辦法第7條便有“稅務機關認可的，保證成立；稅務機關不認可的，保證不成立”之規定；第三，針對納稅人提供擔保的具體方式、擔保期限與責任范圍、擔保物保管與風險承擔等事項，征納雙方可相對自由地進行約定。

最后，稅務爭議解決階段也有意思自治因素的存在。《稅務行政復議規則》第86條規定，針對特定的行政復議事項，征納雙方可在復議機關作出決定前達成和解。第87條規定，雙方達成和解后須書面提交和解協議，該條特別強調，和解內容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許。這意味著，在不損害社會公共利益和他人合法權益的前提下，征納雙方可就行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率，以及行政賠償、行政獎勵等各類事項達成和解。《稅務行政復議規則》第86條在針對稅務和解的適用范圍設定兜底條款時，采用“存在其他合理性問題的具體行政行為”的表述，有將稅務和解范圍限定在合理性議題的考量，客觀實踐是否確實如此，則屬另一層面的問題。此外，實踐中已出現稅務機關與納稅人之間在更寬泛意義上適用稅務和解的傾向，甚至有若干規范性文件就稅務和解范圍作出超越《稅務行政復議規則》第86條的規定，如《上海市稅務行政復議和解調解實施辦法》（上海市國家稅務局、上海市地方稅務局2017年第5號公告）將“上位法不明確，稅務機關主要依據政策調整作出決定的案件”納入稅務和解的適用范圍，另在明確列舉的四種和解情形后設置“依法可以和解的其他行政復議案件”作為兜底。由此可知，稅務爭議解決實踐中意思自治的適用頻次將超過《稅務行政復議規則》的預設。

除前述諸情形外，實踐中還有一類發生在稅務機關和納稅人之間的“意思自治”，這便是稅務機關與特定納稅人達成稅收“協議”，約定后者如果按前者的意愿行事，可享受稅收減免或是先征后返等優惠待遇。地方政府作為一方當事人簽訂的招商引資協議中，曾經不乏稅收優惠事項，稅務機關雖非合同當事人，但地方政府簽訂協議前通常要取得其認可、協議簽訂后現實的“履約”過程稅務機關也要積極參與，故仍可認為其與納稅人之間存在某種形式的意思自治。歷史地看，包含稅收優惠的招商引資協議曾較為普遍，后來國務院發文對其進行清理，協議內容遂由直接減免稅更多轉變為較為隱性的先征后返，即便如此也難獲國務院認可。因此，該類稅收“協議”近年來至少在公開層面大幅減少。

（二）關涉第三人的意思自治

根據第三人被引入稅收征管活動時身份的不同，可區分兩種情形：一是第三人與納稅人之間存在意思自治第三人可能據此承擔一定的稅法后果；二是稅務機關與第三人達成合意，由后者承擔某些稅法后果。

就前者而言，最典型的是民商事交易中的“包稅合同”。形式上看，其是納稅人與第三人基于合意，約定交易所產生稅費由第三人承擔的協議，實質則是雙方約定由非法定納稅人承擔繳稅義務。包稅合同的雙方當事人法律地位平等，就稅負承擔事宜洽談并達成合意的過程中不涉及稅務機關，在形式外觀方面與尋常的私法契約別無二致，體現意思自治。至于其是否具有實質正當性，則屬應然層面的問題，后文再作闡發。

就后者而言，主要指由第三人向稅務機關提供納稅擔保，以為稅收債權的實現提供額外保障。不同于直接由納稅人提供的擔保，在由第三人提供納稅擔保的場合，法律關系的構造更為復雜。稅務機關與納稅人之間的稅收債務關系仍然是主體性的，納稅人與第三人之間存在委托關系，稅務機關與第三人之間則成立擔保關系，后兩層法律關系都建立在意思自治的基礎上。此間包含兩個層面的意思自治：一層是納稅人和第三人之間的；另一層則是稅務機關和第三人之間的。前一層意思自治的內容是納稅人委托第三人以保證、抵押、質押的方式為其提供納稅擔保，后一層意思自治則表現為：其一，第三人提供擔保系其自愿，稅務機關無權強迫其如此行事；其二，即便第三人愿意提供擔保，也須獲得稅務機關的認可始能成立，若稅務機關認為第三人不具備納稅擔保能力，可拒絕接受其擔保。在因第三人提供納稅擔保而引發的行政訴訟中，不少判例均彰顯對意思自治的看重。比如，有納稅人請求以第三人的應收債權為其提供納稅擔保，被稅務機關拒絕，理由是若須如此，應由第三人前來辦理相關擔保手續，法院認可稅務機關的做法。以第三人財產提供納稅擔保時，要求由第三人辦理手續，是藉程序上的親自參與彰顯實質上的意思自治。又如，A公司以其墊資建設工程的結算款為B公司提供納稅擔保，并向稅務機關遞交《擔保函》，稅務機關認為其提供的納稅擔保不符合相應條件而不予受理，此舉得到法院的認可。這說明在關涉第三人的納稅擔保中，納稅擔保的最終達成須基于稅務機關、納稅人和第三人等三方的合意，稅務機關對第三人是否具有納稅擔保能力有自主判斷的空間，其拒絕不具備納稅擔保能力的第三人所提供之擔保，是基于意思自治而非行使公權力。

二

意思自治在稅收征管中的可適用性

稅收征管實踐不乏意思自治因素的體現，不代表其當然具有正當性。意思自治普遍被認為屬于私法原則，其能否在稅法的場域適用？對此，須從法域劃分和意思自治原則自身入手，進而逐項檢視稅收征管實踐中涉及意思自治的各項具體情形，在應然層面明確其可適用性。

（一）意思自治跨法域屬性的證立

意思自治能否適用于稅法場域，提出該問題是因為公法和私法之間存在界限，而稅法更主要地屬于公法的范疇。因此，意思自治若能適用于稅法場域，須滿足兩個條件：一是公法和私法的界分并非絕對化；二是意思自治雖然更多是一項私法原則，但有一定的跨法域屬性。

根據日本學者美濃部達吉的概括，關于公法和私法的區分標準有四種觀點，即主體說、意思說、利益說和社會說，美濃部達吉認為，后三者不足以準確界分公法和私法，主體說是唯一可取的見解。實際上，法律關系中是否有至少一方主體系公權力機關，也未必就能作為區分公法和私法的標準，公權力機關也可能以平等主體的身份參與法律關系，此間一般適用私法規范。因此，雖然美濃部達吉對凱爾森所有法律都是國家法、故無公法-私法之分的觀點多有批評，后者的主張卻未必沒有啟發價值。在現代社會，隨著法律的調整對象日趨復雜，調整特定領域的手段和方法也不再單純，即便仍然恪守公法-私法的二分，或許也只能說特定法體系“更接近”公法或私法，而不大適合將其完全歸入公法或私法之列。也是在此意義上，才能理解所謂“公法的私法化”和“私法的公法化”，其實質是傳統上屬于公法的法體系在某些場合運用私法手段解決問題，或者反之。有公法學者便注意到，現代公法在調整手段上漸有從單方性行為向協商性行為轉型的趨勢，這里的“協商性”也可理解為“合意性”。也有私法學者強調，將公法與私法完全區隔的異質論割裂公法與私法本來存在的聯系，會造成二者間的抵牾。總之，在公法與私法相互滲透的現實語境下，公私法之間勢難維持理論上涇渭分明的狀態，公法介入私法自治抑或通過私法手段實現公法目的已然無法避免。

行政法是典型的公法，但二十世紀后期以來也注入不少私法因素。國家和社會的諸多變化對社會管理和行政權的運行提出新要求——用服務理念來構造和定位行政法。行政協議或曰行政契約、行政合同日益廣泛的運用是其重要表現。政府特許經營協議、土地房屋征收補償協議、礦業權等國有自然資源使用權出讓協議等均屬于行政協議的范疇，其在簽訂和履行過程中尊重行政相對人的意思自治，彰顯服務理念。我國2015年頒布《市政公用事業特許經營管理辦法》，明確城市供水、供氣、供熱、公共交通、污水處理、垃圾處理等行業可實施特許經營，意味著意思自治的應用進一步向公共事業領域延伸。受此促動，有學者提出意思自治未嘗不能在行政法上的其他領域得到適用。域外一些國家同樣以立法形式明確行政協議的可適用性，如德國規定可通過合同設置、變更或撤銷公法范疇的法律關系。動態地看，伴隨行政領域“放管服”改革的推進，行政機關的角色由管理者向治理者轉型，行政法邁入公私合作的新階段，意思自治在行政法場域適用范圍的持續延展可以預期。稅法尤其是稅收征管法常被理解為特別行政法，無法背離該歷史進程。

進言之，意思自治意涵豐富，完全理解成私法原則也有問題。法學界通常將意思自治界定為民事主體有權根據自身意愿從事民事活動，或是民事主體在法定范圍內享有廣泛的行為自由，要義是“私法自治”“私域自治”。基于此，學界多認為意思自治僅在不受國家權力干預的場域具有作用空間。然而，熟知未必是真知。意思自治的理論源頭可追溯到《圣經》中的盟約思想，其是從“人可以自由選擇與神構建特別聯系”的角度指稱意思自治，帶有超越公法、私法的自然法色彩。羅馬法上的合意是意思自治在制度層面的雛形，其未將適用范圍局限于私法。在后續歷史進程中，伴隨資本主義生產關系的產生、發展，市民社會訴求更大的自主空間，私主體也希望能從外界施加給經濟活動的束縛中掙脫出來，意思自治于此間發揮重要作用。由于相關主體爭的是“私人”在“私法”意義上的活動空間，意思自治就此與私法產生密切聯系。追根溯源，意思自治并非天然帶有公法或私法屬性，將其視為私法原則更多是“后天”人為選擇的結果。

（二）涉意思自治情形的合法性檢視

無論從意思自治的跨法域屬性，還是公私法相互滲透的時代語境出發，意思自治在稅收征管中并非沒有適用可能。進言之，稅收法定原則是稅法的基本原則，法定似乎拒斥意定。然而，包括預約定價在內的某些涉意思自治情形相容于稅收法定原則的框架。稅收法定原則固然重要，但也不可泛化理解其意涵，準確把握稅收法定原則的意涵，方能知曉各類涉意思自治情形在稅收征管中的可適用性。

第一，預約定價僅為確定應稅事實的一種方法，屬于事實層面的問題，并不抵觸稅收法定原則。稅收法定原則的核心要求之一是稅收要素法定，其不排斥征納雙方就應稅事實、證據認定等非稅收要素事項進行約定。預約定價是征納雙方就企業未來年度關聯交易的定價原則及其計算方法所達成的合意，關聯交易較為復雜，為確定應稅事實，理論上要逐一查明企業的內部結構、關聯關系、關聯交易情況等事項，鑒于課稅資料由納稅人掌握和管理，一旦納稅人有意隱瞞或拒絕配合，稅務機關將難以查清應稅事實。所以，預約定價是在認定應稅事實困難或成本高昂的情形下，稅務機關與納稅人談判并相互妥協的結果，是“基于稅權謙抑的稅收合作”。從另一層面看，稅收法定的實質是征稅要取得納稅人同意，預約定價安排先由納稅人提出，后與稅務機關展開理性商談，納稅人充分表達自身的意志，最終結果也能彰顯納稅人同意。在此意義上，預約定價不僅不違反、反倒更加契合稅收法定原則的核心意涵。此外，預約定價安排可降低納稅人的遵從成本，亦有助于在依法征管的層面踐行稅收法定原則。

第二，稅收遵從協議鮮少涉及稅收要素，更多聚焦企業稅收服務與管理。其一般要求企業強化內部稅務管理和內控機制建設，提高稅法遵從度，稅務機關則允諾協議履行期間對企業的涉稅訴求給予明確答復，相關內容未改變征納雙方權利義務。比如，《大企業稅收服務和管理規程（試行）》第7條規定，簽訂稅收遵從協議的根本目的是為稅企雙方防控稅務風險，如果征納雙方確實如此行事，則無違反稅收法定之虞。

第三，納稅擔保意在保障稅收債權的實現，這帶有強烈公法色彩。但是，擔保規則畢竟發軔于民法實踐，意思自治是其基本底色。鑒于此，我國稅法發展出一套“通過管制方式擴大自治空間”的思路。歷史地看，納稅擔保在我國經歷了適用對象和擔保方式由小到大的擴圍過程。上世紀八十年代稅法最初引入擔保規范時，僅適用于臨時經營的納稅人，擔保方式則只能是提供納稅保證人或預繳納稅保證金。1992年制定《稅收征收管理法》時，則在第26條和第28條分別規定了納稅擔保得用于阻卻稅收保全和對欠稅主體的離境限制，《稅收征收管理法實施細則》則在第44條明確納稅擔保既包括納稅擔保人、也包括納稅人未設置抵押權的財產。此時稅法對納稅擔保適用對象和擔保方式的規定較1986年已有大幅擴圍。但是，相關規定將能提供擔保的財產限定為“納稅人”未設置抵押權的部分，阻卻了第三人提供物保、以及納稅人用已抵押財產提供擔保的可能。2001年修改《稅收征收管理法》時進一步拓寬納稅擔保的適用范圍，明確其可作為申請復議的前置條件，同時修改《稅收征收管理法實施細則》，于第61條拓展納稅擔保的方式，規定“納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產”亦可提供擔保。2005年制定的《納稅擔保試行辦法》基本延續前述規定。不難發現，制度設計者對于在稅法場域適用納稅擔保的接受程度不斷加深，通過更加充分的授權使納稅人、第三人在是否以及如何提供納稅擔保方面有更充足的意思自治空間。

在此基礎上還存在一個問題——在稅法明確羅列的范圍（適用對象、擔保方式）之外，征納雙方得否基于意思自治創設納稅擔保？擔保和保證的類型、內容由法律規定，沒有當事人意思自治的空間，所以前述問題可限縮為，相關主體可否在稅法未言明得提供擔保的情形中，通過意思自治創設納稅擔保？傳統觀點不區分納稅擔保的適用對象和擔保方式，認為二者均受法定原則拘束，“何種情況下可以設定擔保，設定何種類型的擔保，這應是屬于立法保留的事項。”然而，不同時空條件下稅法制度對納稅擔保適用對象的正面列舉未必考慮周全，若是僅因制度設計者有意或無意的疏失，致使納稅擔保完全不得適用于特定情形，亦非妥當。更重要的是，稅收法定原則意在不得以契約設定稅收請求權，但以契約強化稅收請求權并無不可，加之稅收法定原則旨在控制征稅權力，在地位平等、意思自由的條件下，納稅人或第三人與稅務機關的洽談過程，有利于控制后者的權力，維護自身的利益。因此，在法定情形外延展納稅擔保的適用范圍，具有正當性。

第四，納稅人需要繳納多少稅款由稅法規定，此間不存在意思自治的空間。所以，包含減免稅內容的稅收“協議”抵觸稅收法定原則，即便先征后返也是如此，應當被認定為無效。法理上講，稅收法定原則如同公法上的各類法定原則一樣，旨在控制、規范公權力的運作，而非反過來限制、剝奪納稅人等行政相對人的利益。民商事審判實踐中對于因違反法律強制性規定而無效的合同，有一種裁判思路，認定合同無效但強調其系雙方真實意思的表示，故參照合同約定配置雙方的權利義務。這種區分意思自治真實性和法律效力判斷的做法不無借鑒價值，據此，即便認定相關稅收“協議”無效，地方政府也須通過其他合法方式對納稅人的利益進行補償，這亦為相關判例見解。

第五，包稅合同是否私自變更納稅義務主體從而有違反稅收法定原則之嫌，不無疑問，裁判立場亦存在分歧。有反對的觀點認為，包稅合同與法律、行政法規相抵觸而無效，亦有對其效力持肯定立場者，還有裁判者肯定包稅合同在民事主體間的效力，但否定其對稅務機關產生法律效力。主張包稅合同無效者多是從稅法作為公法的立場出發進行審視，而強調包稅合同有效或至少對民事主體有效者則傾向于從意思自治的角度加以理解，認為既然包稅合同基于雙方合意達成，便應認可其法律效力。

本文認為，稅收法定原則約束的是公法性質的稅收法律關系，如果一項法律關系完全發生在私主體之間，就不宜基于稅收法定原則進行評判。包稅合同是兩個私主體簽訂，發生私法后果的合同，其不會引發稅法層面的法律后果。究其實質，包稅合同所約定的是交易一方多承擔一些支出成本，比如甲乙雙方發生房地產交易，甲作為買家支付購房款300萬元，本身要承擔契稅等稅種的納稅義務10萬元，另基于包稅合同額外承擔稅款30萬元，可直接理解為甲多付30萬元的購房款。若第三人未依約定繳納稅款，稅務機關只能向納稅人采取征管措施，這是因為稅務機關和納稅人之間是公法性質的稅收法律關系，受法定原則拘束；納稅人承擔責任后，再基于其與第三人的意思自治向后者主張違約責任，雙方之間屬于單純的民事法律關系。

第六，稅務爭議解決階段的意思自治存在一定的實質合法性風險。舉例言之，稅務機關可依《稅務行政復議規則》第86條，與納稅人就應稅所得率等事項達成和解，應稅所得率不屬于稅收要素，但其與稅率的實質相近，影響最終的稅收負擔，就此達成和解嚴格來講不甚妥適。觀諸域外，對于稅務爭議解決中是否存在意思自治的空間，經歷了觀點轉變的過程。《德國行政程序法》上有公法契約的規定，但《德國租稅通則》無相應規定，其第78條第3款雖將“稽征機關擬與其或已與其締結公法契約之人”納入稅收征納程序當事人的范圍，一般卻認為對該條宜作限縮解釋，不指向針對爭議事項的稅務和解。近年來，德國稅法理論雖未完全拒斥稅務和解協議的達致，但明確其在違反稅法規定時歸于無效。德國聯邦財務法院的判決雖傾向于認可“事實認知協議”的效力，但也將適用情形限定為爭議事實難以調查，奧地利、瑞士等國的立場與之相近。換言之，稅務爭議解決雖存在意思自治的作用空間，但應受到嚴格限制，以免帶來合法性風險。

綜上，準確理解稅收法定原則的意涵可知，意思自治在稅收征管的部分場合可以適用。接下來要完成的任務是，準確理解意思自治的內涵和外延，避免其在稅收征管中被泛化適用。

三

意思自治適用于稅收征管的界限

明晰意思自治適用于稅收征管的界限，基本任務有二：一是闡明哪些事項絕對排斥意思自治；二是針對容納意思自治的情形，厘清其邊界所在。完成任務的關鍵則在于全面、客觀地把握意思自治的內涵。

（一）不得適用意思自治的情形

自治與強制相對應，在稅收征管的場域，如果法律已有強制性規定，須據此執行從而排除意思自治的空間。事實上，即便是在私法領域，意思自治也并非適用于任何情形，若雙方約定的內容違反法律、行政法規的強制性規定，亦可能被判定無效。基于稅收法定原則，法有明文的核心涉稅事項當然不能由征納各方自行約定。為更好發揮調控功能，稅法通常僅規定最基礎、原則的事項，其大致可同稅收要素劃等號。所以，稅收征管中的意思自治不得涉及納稅人、征稅對象、稅目、稅基、稅率等稅收要素，否則即逾越分際。有時意思自治的內容不直接涉及稅收要素，也會影響最終稅負。比如，核定征收和查賬征收是兩種稅款征收方式，實踐中不乏在不該適用核定征收的場合，通過征納雙方合意適用核定征收的情形，如特定納稅人的賬簿資料齊備，完全有條件查賬征收，稅務機關仍對其核定征收以減輕稅負。從稅收征管法第35條及核定征收的基本法理出發，其應當是查賬征收不能或成本過高時的備選方案，擴張適用核定征收，缺乏正當性基礎。

進言之，不得以意思自治違反的是否僅為法律、行政法規上的強制性規定？《民法典》和原《合同法》均將強制性規定的法源位階限定在法律、行政法規，對于違反規范性文件是否導致合同無效，學界尚存觀點分歧，法院的立場也不一致。在我國稅收法律較為原則的背景下，下位制度規范、尤其是稅務規范性文件提供了豐富的規則供給。在許多具體問題上，稅務機關頗為依賴國家稅務總局乃至省級稅務機關發布的文件，“基于政策的治理”或許不符合稅收法定原則的理想狀態，但確實便利了財稅主管部門根據客觀需要出臺或調整政策以相機調控，并非毫無正當性。如果相關強制性規定載于稅務規范性文件，其是否也不得依意思自治排除適用？規范性文件不屬于法律，但上級稅務機關制發的規范性文件對下級稅務機關仍然有拘束力。這是因為，規范性文件基于立法授權和試驗行政的需要而獲得相對制度權威，又因規則制定過程的復雜性和規制領域的專業性，獲得理論權威。稅務系統實行垂直管理，強化了稅務規范性文件對稅務機關行為的強制力。即便稅務機關可與納稅人或第三人洽談，其也不能作出或接受與文件規定相悖的意思表示。

更進一步，民法限定不得違反之強制性規定的法源位階，很大程度上是為避免太多的民事交易被判定無效，以保障交易安全、穩定交易預期。這并非強制性規定當然內蘊之要求，而是民法價值滲入的結果。強制性規定是當事人不得自行約定以排除適用的規范。一般認為其包括三類，一是規定私人自治以及私人自治行使要件的規范，二是保護第三人信賴、維護交易安全的規范，三是限制私人自治程度以滿足社會需求、避免出現嚴重不公平后果的規范。單就強制性規定的內涵和外延來看，強制性規定不局限于法律、行政法規載明的事項，只要特定制度規范涉及的內容屬于前述范疇，即為強制性規定，僅僅是違反其未必導致交易無效等特定后果而已。從法際差異的角度出發，民法認可特定行為不代表稅法認可，民法不否定也不意味著稅法就不能否定。稅法如果采用與民法相同的運行邏輯，將規范性文件排斥在強制性規定的法源之外，放任當事人以意思自治的方式突破規范性文件的規定，可能損害稅法所珍視的公共利益價值。

當前應注意一類情形，即制度規范整體上肯定意思自治可適用性的同時附有禁止性規定。例如《稅務行政復議規則》第87條規定，稅務和解協議不得損害社會公共利益和他人合法權益。再如《納稅擔保試行辦法》第9條對納稅保證人的身份進行了限制，其規定納稅信譽等級在C級以下、有欠稅行為、無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人不得作為納稅保證人。禁止性規定所涉情形不存在意思自治的空間。

（二）意思自治的適用邊界

即便是可適用意思自治的情形，仍須從稅法的公法屬性出發，對其適用加以限定。稅收征管是典型的公權力活動，不得損害公共利益。同時，公法將“控制權力”作為制度目標，著意避免公權力對私權利的不當限制乃至妨害，為此常對公權力的運行施加法律控制特別是程序控制。

1.意思自治不得違反社會公共利益或侵害他人合法權益

意思自治的自由限定在不損害社會公共利益或他人合法權益的范圍內，一旦逾越即受到法律的消極評價。原《合同法》第52條明確了四種合同無效的情形，第二種和第四種是合同約定損害國家、集體或第三人利益，以及損害社會公共利益，《民法典》延續該規定。可見，即便是在私法領域，意思自治的適用也非不受約束。稅法所涉及的國家、集體或第三人利益一般表現為國家的財政利益和調控目標、稅收征管秩序、市場主體間的稅負公平格局以及由此導致的公平競爭環境，據此可形成如下認識。

首先，稅收遵從協議意在強化大企業內部稅務管理和內控機制建設，如果稅務機關和納稅人約定，協議有效執行期內以提示提醒或自查輔導方式處理問題，不開展稅務檢查，便有妨害稅收征管秩序的嫌疑。稅務機關依法實施稅務檢查，是保障稅收征管秩序的重要舉措，不能被稅收遵從協議所排除。實踐中，還有稅務機關和企業約定“私下”協商解決納稅爭議，同樣有擾亂稅收征管乃至糾紛解決秩序的風險。

其次，稅務機關與納稅人達成關于核定稅額、確定應稅所得率的稅務和解協議雖不為現行法所禁止，但若雙方約定的稅額或應稅所得率明顯低于與其稅負能力相似的其他市場主體，便破壞了稅負公平格局，損害其他市場主體的競爭利益，亦妨害國家財政利益。

再次，如果第三人以保證的形式提供納稅擔保，稅務機關和該第三人故意不明確保證的類型，則有侵害財政利益的嫌疑。保證有一般保證和連帶責任保證兩種類型，第三人提供一般保證時，僅在納稅人不能履行納稅義務的條件下承擔保證責任，第三人提供連帶責任保證時，稅務機關可選擇由納稅人或第三人承擔履行義務，后者更有利于國家稅收債權的實現。《民法典》施行前，未約定保證方式視為連帶責任保證，《民法典》調整為約定不明視為一般保證。若稅務機關與納稅人串通，由第三人提供保證，卻有意不約定保證類型，則一旦納稅人有能力履行卻不履行納稅義務，第三人享受先訴抗辯權，將導致國家稅收債權難以實現。

最后，針對特定稅種的包稅合同可能導致稅法的調整目的落空。基于主要功能的不同，各稅種可劃分為財政目的稅和調控目的稅，包稅合同對調控目的稅的功能發揮產生消極影響。舉例言之，土地增值稅旨在矯正因政府投資開發特定土地造成的社會分配不公，若允許當事人約定由他人承擔稅負，將引致社會分配秩序的紊亂，加劇分配失衡。有論者主張應否定土地增值稅包稅合同的效力，不無道理。

當然，該處也不宜擴張解釋。比如，不能因為預約定價可能減少稅收收入，即認定其有害社會公共利益。此間要進行法益衡量——預約定價穩定了市場主體對交易成本的預期，有助于激發市場交易的活力，不僅不會導致稅源萎縮，反倒能涵養稅源，原則上給予認可更符合社會公共利益。

2.雙方的意思表示必須真實

私法上合意的達成以雙方地位平等為前提，而稅收征管中稅務機關與納稅人或第三人之間實質上不平等，故必須避免稅務機關濫用權力，使納稅人或第三人的意思表示不真實、不自由。比如，當稅務機關實施的征管行為存在某些合法性瑕疵時，其傾向于在復議階段與納稅人達成和解，以免后續受到復議機關或審判機關的消極評價，如果稅務機關和納稅人不能平等溝通，納稅人接受和解方案也未必是內心真實意思的反映。為免此類情形發生，須使稅務機關的行為部分“去權力化”，基本思路是傾斜性配置權利義務，由稅務機關承擔更多義務，納稅人或第三人享受更多權利，以矯正天然存在的不平等格局。

稅務機關需要承擔自覺接受監督的義務，其有內部監督和外部監督雙層要求。內部監督的核心是行政機關的自我控制。《特別納稅調整實施辦法（試行）》第53條第1款規定稅務機關應將預約定價安排草案和審核評估報告層報稅務總局審定，《大企業稅收服務和管理規程（試行）》第21條則規定省級以下稅務機關要將稅收遵從協議的文本及其執行情況報稅務總局備案。此二者即體現對預約定價安排和稅收遵從協議的內部監督。但是，僅將內部監督等同于對相關方案的審定或備案是不夠的。“審定”和“備案”都是比行政審批更為柔性的管制工具，在未對審定、備案職責作出具體規定的條件下，審定和備案的作用難以充分發揮。欲使監督功能真正發揮，有關部門接收信息后須開展形式審查和實質審查。其中，實質審查聚焦合法性和適當性兩方面內容，合法性審查重在判斷雙方所簽訂的協議在訂立主體、內容和程序等方面是否違反法律、法規和規章，適當性審查又稱合理性審查，其觀照客觀（事實）和主觀（價值）兩方面問題，前者主要關注依據是否充分、經濟、科學，后者則關注有無過度、不足或恣意的情形。具體到稅務領域，上級機關在審定和備案時應注意審查一線稅務機關的意思表示是否建立在正確掌握客觀事實的基礎上，以及有無強迫納稅人締約、意思表示不真實自愿等情形。至于外部監督，主要指稅務機關的意思表示要受到納稅人乃至社會公眾的監督，公開義務于此間至為重要。后文將作更詳細的闡發。

制度層面還須明確規定稅務機關的履約義務，以免稅務機關利用優勢地位，推翻已作出的承諾。《特別納稅調整實施辦法（試行）》第59條和《大企業稅收服務和管理規程（試行）》第19條有督促稅務機關切實履約的規定，但止步于宣示性規定的層次，制度安排也未盡合理。如《特別納稅調整實施辦法（試行）》第59條將稅務機關履約的前提界定為“企業遵守了安排的全部條款及其要求”，這可能被少數稅務機關用來證明自身不履約的合法性。如果將預約定價安排理解為特殊的債務關系，可將企業不遵守約定時稅務機關的不履約理解為是在行使抗辯權。法理上講，僅在對方不履行主義務時方可拒絕履行己方的主義務，不能因對方未履行次要義務甚至附隨義務便拒絕履行己方的主義務。更合適的做法是，企業遵守了預約定價安排的主要條款，稅務機關即應履約，對于企業執行不到位之處，稅務機關得通過其他行政管理手段予以處理。

應配置給納稅人的權利中，自由選擇權和平等協商權不可或缺。《特別納稅調整實施辦法（試行）》《大企業稅收服務和管理規程（試行）》以及《稅收行政復議規則》中不乏“自愿”“磋商”“協商”等措辭，但相關規定多是對意思自治流程的客觀陳述，未將自由選擇和平等協商確定為納稅人的權利，也缺乏剛性的配套保障機制。在納稅擔保等情形中，現行法對納稅人權利的觀照更為薄弱。日本《國稅通則》《地方稅法》《國稅征收法》等法律規定，納稅擔保應由納稅人提出申請，除法律有特別規定外，稅務機關不得以確保稅收債權為由責令納稅人提供擔保。在我國，前文已闡明，納稅擔保可適用于法定情形以外的場域，考慮到稅務機關處在優勢地位，此間應借鑒日本的做法，明確納稅人有權自主選擇是否提供擔保，稅務機關不得強制要求。

3.意思自治的過程不得背離正當程序原則

稅收征管中的意思自治不屬于公權力行使的范疇，但稅務機關是公權力機關，可較為便利地在形成合意的過程中滲入某些權力因素，故旨在規訓公權力的正當程序原則于此間仍應適用。正當程序原則強調公權力的運行須滿足最低限度的程序公正標準，具體意涵雖言人人殊，但各方公認程序公開和程序參與屬于正當程序原則的起碼要求。

程序公開旨在為行政相對人參與和監督行政活動創造條件，其要求稅務機關與納稅人或第三人磋商時，要充分地向對方公開自身所考慮的因素，包括作出特定意思表示的事實和規范依據。在合意達成后的執行階段，除公開會損害社會公共利益和納稅人隱私的情形外，還應將合意的內容以適當方式向社會公開。

程序參與要求各方主體真正參與形成合意的過程，并對合意的內容發揮影響。前文已述及，稅務機關比納稅人、第三人更加強勢，為保證后二者的實質參與，需要稅法針對各類典型情形分別設置程序性規則。

首先，預約定價的程序規則已較為完備。《特別納稅調整實施辦法（試行）》等制度規范已經明確預約定價的開展流程，其包括預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂、監控執行等六個階段，該辦法同時對各階段的主要內容進行了規定，基于更高標準來衡量，可考慮在磋商環節增補聽證程序，保障行政相對人“被聽取意見的權利”。實踐中，主要是行政處罰中設置聽證程序，但已有判例指出，稅務機關的行為若對納稅人產生顯著不利影響，即便不是實施行政處罰，也應舉行聽證。根據正當程序原則的要求，行政機關作出影響行政相對人重大利益的行政處理決定前應舉行聽證。可見，從法理上講，聽證的適用對象是影響“重大利益”的行為，而不局限于產生“不利”影響的情形。進言之，預約定價不屬于行政處理決定，但其在較長時間內深刻影響納稅人的利益，故應擴張聽證的適用范圍，及于預約定價的場合。

其次，關于稅收遵從協議簽訂程序的規則較為簡略。《大企業稅收服務和管理規程（試行）》第18條規定稅企雙方確定稅收遵從協議簽訂意愿后，共同磋商、起草協議文本、最終簽訂協議，但對每一階段的具體要求都不甚明確。稅收遵從協議與預約定價安排具有一定相似性，程序規則可參照預約定價安排的相關規定。但是，稅收遵從協議旨在以納稅人需求為導向提供個性化的納稅服務，意思自治空間更充足，這應當在制度層面有所體現，如預備會談可舉行多次，以便納稅人更好知悉稅務機關可提供的政策服務。

最后，納稅擔保的一般流程為：納稅人申請提供納稅擔保、估算用于擔保的財產或權利的價格（評估納稅擔保能力）、填寫納稅擔保書（納稅抵押和納稅質押還要填寫納稅擔保財產清單）、稅務機關確認。在納稅抵押的情形中，稅務機關確認后還需辦理抵押物登記。其間若是權力色彩過重，納稅人或第三人的有效參與不足，即易誘發糾紛。如某稽查局向納稅人公告送達鐵國稅強拍〔2016〕001號稅收強制執行決定書，決定依法拍賣或變賣納稅人提供擔保的三輛汽車，以所得抵繳稅款、滯納金，納稅人認為納稅擔保財產清單中的評估價格嚴重低于市場價，進而主張納稅擔保書系偽造。此類爭議屢見不鮮，根源在于納稅人在評估納稅擔保能力環節的參與不夠。《納稅擔保試行辦法》應明確規定，稅務機關評估用于納稅擔保的財產價格后需及時反饋至納稅人，在納稅人認可后填寫納稅擔保書，以保證各方確實達成合意。

四

結論

從客觀實踐看，稅收征管場域并不鮮見意思自治因素。預約定價、稅收遵從協議、納稅擔保協議、稅務和解協議，乃至低稅引資協議，均體現征納雙方的意思自治。納稅人和第三人、稅務機關和第三人之間也可能達成合意，“包稅合同”和由第三人提供的納稅擔保即為典型代表。應然層面，稅收征管不完全排斥意思自治，這是因為公法和私法的劃分并不絕對，意思自治也非純粹的私法原則。公法和私法的劃分系人為建構，不具有自然法意義，伴隨法律調整對象的日趨復雜，公法介入私法自治或以私法手段實現公法目的均非少見。至于意思自治，反倒有超越法域的自然法色彩，只是在后天發展中基于爭取私人自主空間的需要而被賦予更濃的私法色彩。在此前提下，各項涉意思自治情形是否合法，關鍵在于與稅收法定原則有無抵觸。

準確理解稅收法定原則，是廓清意思自治在稅收征管中可適用性的關鍵，準確把握意思自治，則是明晰適用邊界的前提。稅務機關和相關主體的意思自治不得抵觸稅法的強制性規定，除法律、行政法規外，即便是稅務規范性文件中的強制性規定，相關主體也不得通過意思自治排除適用。同時，即便是可適用意思自治的情形，也須受到法律約束：一是意思自治的內容不得違反社會公共利益或侵害他人合法權益；二是要傾斜配置權利義務，確保意思表示真實；三是須基于正當程序原則設置必要的規則，規范意思自治的全過程。

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責任編輯 | 郭晴晴

審核人員 | 張文碩 范阿輝

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