虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的性限縮解讀

作者：王如僧律師

2024年4號司法解釋第10條第2款規(guī)定：為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

個人認(rèn)為，這只是對虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪的例外規(guī)定，既符合該規(guī)定的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；不符合該規(guī)定的，未必構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這種做法好像2014年的39號公告：本公告是對納稅人的某一種行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票所做的明確，目的在于既保護(hù)好國家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益。換一個角度說，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。

譬如，讓他人為自己虛開，用于騙取留抵退稅的，都沒有扣抵，自然沒有騙抵稅款的目的，更沒有因扣抵造成稅款被騙損失，明顯符合根據(jù)第10條第2款的出罪規(guī)定，難道不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪嗎？

譬如為他人虛開增值稅專用發(fā)票，供他人用于騙取出口退稅的，由于出口免稅，都沒有銷項稅額，自然也是沒有扣抵行為，也不可能具有騙抵稅款的目的，以及印扣抵造成稅款被騙損失，難道根據(jù)第10條第2款，認(rèn)定當(dāng)事人的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

所以，第10條第2款只是一個適用范圍受到限制的例外規(guī)定，即當(dāng)事人虛開了，用于扣抵了，符合上述條件的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果沒有扣抵的，雖然符合第10條第2款規(guī)定的出罪條件，還是可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

最高法在2024年4號司法解釋的理解與適用說到，為了解決司法實(shí)務(wù)中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊范圍過大問題，司法解釋對虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行了目的性限縮。

所謂的目的性限縮，就是規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀上必須具有騙稅的目的，即在行為犯的前提下，添加了一個目的要件，作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

一般情況下，應(yīng)該采取正面規(guī)定的方式：以騙取稅款為目的，虛開增值稅專用發(fā)票，數(shù)額較大的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

可是司法解釋卻是使用反面規(guī)定，以出罪方式進(jìn)行規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票，但不以騙抵稅款為目的的，沒有因扣抵造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

按照正面規(guī)定，虛開+騙稅目的=虛開增值稅專用發(fā)票罪。

按照反面規(guī)定，虛開+騙稅款目的=虛開增值稅專用發(fā)票罪；虛開+因扣抵造成稅款被騙損失=虛開增值稅專用發(fā)票罪。

反面規(guī)定多了一個入罪情形，即那怕沒有騙稅目的，只要因扣抵造成稅款被騙損失的，還是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這個入罪情形可能已經(jīng)超出目的犯的范疇了，這種情況下還可以入罪，已經(jīng)表明虛開增值稅專用發(fā)票罪不是目的犯了。

當(dāng)然司法解釋使用的措施是“因扣抵造成稅款被騙損失”，這里有個“騙”字，是不是表明以詐騙的方式造成的損失才才是可以入罪的損失呢？以詐騙的方式造成的損失才可以入罪的話，表明當(dāng)事人在造成損失時，主觀上具有騙稅的目的，這種情況下入罪，虛開增值稅專用發(fā)票罪還是目的犯。

但是，這么理解的話，“因扣抵造成稅款被騙損失”這句話就是多余的了，因為只要具有騙稅目的，沒有造成稅款被騙損失都可以入罪了，那造成稅款損失更是可以入罪。

除非“因扣抵造成稅款被騙損失”是提示性規(guī)定，旨在提醒司法人員以詐騙的方式造成稅款損失的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，大家不要忽略了，不要搞錯了。

一般情況下，應(yīng)該正面規(guī)定，如果沒有這么規(guī)定，那一定是最高法、最高檢的起草人員之間存在分歧，所以才從反面進(jìn)行規(guī)定，這個分歧是什么，由于沒有公開，只有起草人員才知道了。