銷項(xiàng)稅額不是代收關(guān)系，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

有的學(xué)者提出，銷售方與購(gòu)買方之間是一種代收代繳關(guān)系。

如果是代收關(guān)系的話，那銷售方從購(gòu)買方手上收到的13個(gè)點(diǎn)，所有權(quán)是國(guó)家的，銷售方只是暫時(shí)代為占有而已，銷售方采取欺詐手段，將所有權(quán)屬于國(guó)家的財(cái)產(chǎn)非法占為己有，不就是造成國(guó)家已收稅款損失了嗎，那虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額就是虛開增值稅專用發(fā)票罪了。

個(gè)人不認(rèn)同這個(gè)觀點(diǎn)。理由如下：

代收關(guān)系是指納稅人不是直接將稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是將稅款支付給第三人，由第三人代為將稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

1.如果是代收關(guān)系，那么下游的購(gòu)買方才是納稅人，但是，在增值稅法律關(guān)系中，銷售方才是納稅人（購(gòu)買方是負(fù)稅人）。

2.如果是代收關(guān)系，那銷售方就是扣繳義務(wù)人了（代收代繳義務(wù)人），但是，在增值稅法律關(guān)系中銷售方是納稅人。

3.如果是代收關(guān)系，銷售方?jīng)]有如實(shí)代收稅款并繳納給國(guó)家的話，國(guó)家就可以直接繞開銷售方，找購(gòu)買方追繳稅款，但是實(shí)際上國(guó)家并不能這么做。即無(wú)論購(gòu)買方是否將稅負(fù)支付給銷售方，國(guó)家都是僅能向銷售方追征稅款。

4.銷售方與購(gòu)買方之間是轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

在直接稅中，譬如個(gè)人所得稅中，稅收財(cái)是個(gè)人取得的收入，稅收客體也是個(gè)人取得的收入，這兩者是一致的，所以納稅人與負(fù)稅人是同一個(gè)人。

在間接稅中，譬如增值稅中，稅收財(cái)是財(cái)產(chǎn)的支用數(shù)額（購(gòu)買額），稅收客體是銷售額，兩者是對(duì)應(yīng)關(guān)系，不是一致關(guān)系，從而也導(dǎo)致了納稅人與負(fù)稅人不一致。

為什么會(huì)這樣呢？

如果以財(cái)產(chǎn)的支用額為增值稅的稅收客體，將會(huì)變成向消費(fèi)者直接征稅，納稅申報(bào)主體太多，逃稅太容易，國(guó)家的稅收征管能力跟不上，稅收征管成本太大，征管效率太低，改為向銷售方征稅，可以有效解決上述弊端，同時(shí)允許銷售方將承擔(dān)的稅款轉(zhuǎn)嫁給下游，可以間接實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)行為（財(cái)產(chǎn)支用行為）征稅的目的。

增值稅是法定間接稅的原因就在于此。

增值稅是間接稅的本質(zhì)，即納稅人與負(fù)稅人不是同一個(gè)人，銷售方將稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)之后，可以將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游的購(gòu)買方，決定了銷售方與購(gòu)買方之間不是代收關(guān)系，而是轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。哪些認(rèn)為銷售方與購(gòu)買方之間是代收關(guān)系的觀點(diǎn)，實(shí)際上是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析的，與法律形式相沖突。

那轉(zhuǎn)嫁與代收之間有什么區(qū)別呢？

個(gè)人認(rèn)為轉(zhuǎn)嫁是有名無(wú)份，代收是有份無(wú)名。甲男與乙女沒(méi)有任何感情基礎(chǔ)，但兩人就是辦了結(jié)婚證，就是夫妻關(guān)系。丙男與丁女卿卿我我，如膠似漆，但就是只是共同居住在一起，沒(méi)有辦理結(jié)婚證，這兩人就不是夫妻關(guān)系。

假設(shè)張三在銀行中的征信很一般，李四在銀行中的征信很好，因此兩人商量之后決定，以李四名義向銀行貸款，銀行把款項(xiàng)打到李四的賬戶之后，李四隨即打給張三，張三沒(méi)給月準(zhǔn)時(shí)打款到李四賬戶上，李四再打給銀行，用于歸還貸款。后開張三生意破產(chǎn)了，失去了償還能力，沒(méi)有打錢給李四了，李四能夠跟銀行說(shuō)，這筆貸款實(shí)際上是張三的，你們不要找我了，找張三要錢嗎。

肯定不可以。

所以，如果認(rèn)為銷售方與購(gòu)買方之間是代收關(guān)系，那就應(yīng)該在前面加上“本質(zhì)上”三個(gè)字，即銷售方與購(gòu)買方之間本質(zhì)上是一種代收關(guān)系，但是與法律規(guī)定相沖突，實(shí)際上不是代收關(guān)系。

5.就算是代收關(guān)系，參照第201條第2款，也是逃稅行為。

刑法第201條第2款規(guī)定，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

也就是說(shuō)扣繳義務(wù)人代收稅款之后，采取欺詐手段，沒(méi)有繳納給國(guó)家的，按照逃稅罪處理。

也就是說(shuō)，哪怕銷售方與購(gòu)買方之間是代收關(guān)系，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額也可能只是涉嫌逃稅罪。