稅款滯納金可以超過稅款本金數額

稅款滯納金可以超過稅款本金數額

作者：李舒 李營營 劉夢陽（北京云亭律師事務所*）

閱讀提示：《稅收征收管理法》第三十二條僅規定了稅款滯納金的計算方法，未規定滯納金是否存在限額，而《行政強制法》第四十五條規定了滯納金的限額。那么，稅款滯納金能否超過稅款本金數額呢？本期，我們通過一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

稅收滯納金不受《行政強制法》第四十五條規定的限制，可以超過稅款本金數額。

案情簡介

一、2011年3月10日至2013年3月10日，某交公司占用耕地從事非農業用途，依法應當繳納耕地占用稅。

二、2017年7月26日，因某交公司未繳稅，河南省林州市地方稅務局（簡稱為“原林州市地稅局”，后職權由國家稅務總局林州市稅務局行使）扣繳了某交公司2,325,763.77元稅款及滯納金（其中稅款1,086,805.5元，滯納金1,238,958.27元）。

三、因認為原林州市地稅局的扣繳行為缺乏事實依據，扣繳程序及滯納金金額違反法律規定，某交公司向河南省安陽市文峰區人民法院（以下簡稱“文峰法院”）提起訴訟。

四、文峰法院一審認為，原林州市地稅局作為主管單位，依照法定程序，向有納稅義務的某交公司送達了稅務文書，其強制執行行為符合法律程序。一審判決駁回某交公司的訴訟請求，某交公司不服，提起上訴。

五、河南省安陽市中級人民法院二審認為原林州市地稅局的強制執行行為具有事實根據，程序合法，并且稅收滯納金不受《行政強制法》第四十五條規定的限制，未超過法律規定的必要限度，判決駁回上訴，維持原判。

裁判要點

本案關于滯納金的爭議焦點問題是，稅款滯納金能否超過稅款本金數額。對此，河南省安陽市中級人民法院認為:

《行政強制法》第四十五條規定的滯納金是行政機關對不履行行政決定的當事人采取的懲罰性強制執行手段，是行政決定之外另行確定的。稅款滯納金是行政決定確定的內容，不是執行階段另行采取的懲罰性強制執行手段。兩者性質不同，故稅款滯納金不受《行政強制法》第四十五條規定的限制。

實務要點總結

北京云亭律師事務所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經驗。大量辦案同時還總結辦案經驗出版了《云亭法律實務書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務所戰斗在第一線的專業律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發，為實踐中經常遇到的疑難復雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現結合法院裁判觀點，針對稅款滯納金能否超過本金的問題，總結要點如下，供實務參考。

一、稅款滯納金本金可以超過稅款本金數額。稅款滯納金適用《稅收征收管理法》而不適用《行政強制法》第四十五條。而前者未對滯納金上限進行規定，故滯納金可以超過稅款本金數額。

二、實務中對于稅款滯納金能否超過稅款本金數額觀點不一。總結如下：

（一）持肯定觀點的法院包括如河南省安陽市中級人民法院、廣東省深圳市中級人民法院、廣西壯族自治區南寧市中級人民法院等法院。此外，在2016年02月16日發布的《財政部關于“優化稅收征管支持經濟發展”建議的答復(摘要)》中財政部表示：“《稅收征收管理法》所規定的滯納金屬于利息性質，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務總局等有關部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關系，并合理確定征收比例”。可見，財政部認為稅款滯納金性質不同于《行政強制法》第四十五條規定的滯納金，自然也不適用《行政強制法》規定的限制。

（二）持否定觀點的法院、稅務局認為，稅款滯納金系對納稅人未完稅的處罰措施，受《行政強制法》第四十五條的限制，不可以超過稅款本金數額。例如，山東省濟南市中級人民法院持該觀點。國家稅務總局遼陽市稅務局在行政復議中也認為：“依據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限”。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務所執行業務部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務所執行業務部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規則必然應當援引或參照。）

相關法律規定

1、《中華人民共和國稅收征收管理法》(2015修正)

第三十二條納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2、《中華人民共和國行政強制法》（2012年1月1日實施）

第四十五條行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。
加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。

3、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（中華人民共和國國務院令第666號）

第七十五條稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。

4、《財政部關于“優化稅收征管支持經濟發展”建議的答復(摘要)》（2016年02月16日發布）

關于滯納金問題。《行政強制法》第四十五條規定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。《稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。由此可見，《稅收征收管理法》所規定的滯納金屬于利息性質，在《稅收征收管理法》修訂過程中，我部會同稅務總局等有關部門正在研究厘清稅收利息與滯納金的關系，并合理確定征收比例。

法院判決

以下為河南省安陽市中級人民法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

關于本案被訴行政強制執行行為是否超過法律規定的必要限度問題。《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。"該加處滯納金是行政機關對不履行行政決定的當事人采取的懲罰性強制執行手段，滯納金是行政決定之外另行確定的，其數額不得超過行政決定確定的數額。而本案中，原林州市地稅局作出的〔2016〕09001號《稅務事項通知書》確定某交公司應繳納的款項包含兩項：其一是耕地占用稅1086805.5元；其二是稅款滯納金，數額是從稅款滯納之日起至繳納之日止按日加收滯納稅款的萬分之五。該稅款滯納金是被執行的行政決定確定的內容，并不是執行階段另行采取的懲罰性強制執行手段，不受《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定的限制。某交公司認為原林州市地稅局執行的滯納金超過稅款本金數額，違反了《中華人民共和國行政強制執行法》第四十五條規定的上訴理由不能成立。

案件來源

《某交公司與國家稅務總局林州市稅務局稅務行政強制糾紛上訴案》【河南省安陽市中級人民法院（2018）豫05行終222號】

在檢索大量類案的基礎上，云亭律師總結相關裁判規則如下，供讀者參考：

裁判觀點一：稅款滯納金不受《行政強制法》第四十五條的限制，能超過稅款本金數額。

案例一：《深圳市廣源機電發展有限公司、國家稅務總局深圳市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書》【廣東省深圳市中級人民法院（2019）粵03行終1725號】

廣東省深圳市中級人民法院認為有關稅款滯納金，《稅收征收管理法》第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。"《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條進一步明文規定：“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。"上述法條對稅款滯納金的數額、起止時間作了明確規定。《稅收征收管理法》是稅收征管領域特別法，其實施細則為行政法規。被上訴人依據上述規定對上訴人作出強制執行決定，扣繳滯納金數額超過稅款數額，并不違反法律規定。上訴人有關違反《行政強制法》第四十五條第二款規定的主張，本院不予支持。

案例二：《南寧市西鄉塘區地方稅務局、黃圣柯其他二審行政判決書》【廣西壯族自治區南寧市中級人民法院(2015)南市行一終字第110號】

廣西壯族自治區南寧市中級人民法院認為，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條的規定，“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。"本案上訴人于2007年11月13日與廣西鼎銘房地產開發有限公司簽訂《商品房買賣合同》，因此，上訴人契稅的納稅義務發生的時間即為2007年11月13日合同簽訂當天。又根據《廣西壯族自治區實施＜中華人民共和國契稅暫行條例＞辦法》第十一條的規定，“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在納稅義務發生之日起30日內繳納稅款。"據此，上訴人應當自2007年11月13日之日起10日內，即2007年11月23日前辦理納稅申報；應當自2007年11月13日之日起30日內，即2007年12月13日前繳納稅款。而原告遲至2014年11月25日才向被告申報納稅，次日才繳納契稅，屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定的“納稅人未按照規定期限繳納稅款"的情形，依照該條規定，應當“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。"被告據此認定原告滯納契稅2540天（從2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金4381.50元（即3450元×0.05%×2540天），適用法律正確。上訴人的上訴主張加收滯納金適用《行政強制法》第四十五條與法不符，屬于對法律及原審判決的誤解，對其主張，本院不予以支持。

裁判觀點二：稅款滯納金受《行政強制法》第四十五條的限制，不能超過稅款本金數額。

案例三：《國家稅務總局濟南市槐蔭區稅務局與山東省建材物資總公司破產債權確認糾紛二審民事判決書》【山東省濟南市中級人民法院(2019)魯01民終4926號】

山東省濟南市中級人民法院認為，加收滯納金系納稅人未在法律規定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執行的一種方式，一審法院對此認定并無不當。《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。"建材公司管理人認定的滯納金數額，符合法律規定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規定，不應支持。

案例四：《楊玉輝、國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政裁定書》【遼寧省遼陽市中級人民法院(2020)遼10行終71號】

一審遼寧省燈塔市人民法院查明，被告國家稅務總局遼陽市稅務局于2019年8月23日作出遼市稅復決字[2019]2號稅務行政復議決定書，決定：1.維持遼市地稅稽處[2017]201號《稅務處理決定書》第（一）（二）（三）（四）（五）（六）（七）項處理決定。上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。2、維持遼市地稅稽處[2017]201號《稅務處理決定書》第（八）項補繳契稅的決定，撤銷對契稅課征滯納金的決定。