王如僧律師：論虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的詐騙本質(zhì)

作者：王如僧律師，原則上只辦涉稅案件。

一、從稅收債務(wù)說(shuō)的角度看，進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額體現(xiàn)的是什么關(guān)系

甲公司銷售一批貨物給乙公司，甲公司的銷項(xiàng)稅額、乙公司的進(jìn)項(xiàng)稅額是300萬(wàn)元，乙公司將該貨物轉(zhuǎn)售給丙公司，乙公司的銷項(xiàng)稅額、丙公司的進(jìn)項(xiàng)稅額是500萬(wàn)元。

在討論之前，需要明確：

1.根據(jù)主流觀點(diǎn)，稅收法律關(guān)系分為實(shí)體法律關(guān)系、程序法律關(guān)系。實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，程序法律關(guān)系是權(quán)力服從關(guān)系。

2.從實(shí)體法的角度看，具體到增值稅實(shí)體法律關(guān)系中，在銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人；在進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債務(wù)人。

根據(jù)上述理論，我們可以得出：

采購(gòu)環(huán)節(jié)，增值稅稅款的流動(dòng)方式是：從乙公司流向甲公司，接著從甲公司流向稅務(wù)機(jī)關(guān)（有交才有抵，先交后抵，默認(rèn)甲公司繳納銷項(xiàng)稅額了），然后在稅務(wù)機(jī)關(guān)那里，沒(méi)有流向乙公司，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)與乙公司之間形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債務(wù)人，乙公司是債權(quán)人，憑著這張進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，乙公司享有請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還300萬(wàn)元增值稅稅款的請(qǐng)求權(quán)。

進(jìn)項(xiàng)稅額的本質(zhì)是，乙公司支付給了甲公司300萬(wàn)元是無(wú)對(duì)價(jià)的，并由甲公司交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，從而在稅務(wù)機(jī)關(guān)那里無(wú)對(duì)價(jià)的得到了300萬(wàn)元的債權(quán)。

在銷售環(huán)節(jié)，增值稅稅款的流動(dòng)方式是：從丙公司流向乙公司，但是沒(méi)有從乙公司那里進(jìn)一步流向稅務(wù)機(jī)關(guān)，然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)與乙公司之間形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人，乙公司是債務(wù)人，憑著這張銷項(xiàng)發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有請(qǐng)求乙公司交付500萬(wàn)元增值稅稅款的請(qǐng)求權(quán)。

銷項(xiàng)稅額的本質(zhì)是，乙公司從丙公司那里收取的500萬(wàn)元是無(wú)對(duì)價(jià)的，從而無(wú)對(duì)價(jià)的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有500萬(wàn)元的債務(wù)。

二、從稅收債務(wù)說(shuō)的角度看，抵扣的本質(zhì)是什么

憑著進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，乙公司享有請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還300萬(wàn)元增值稅稅款的債權(quán)，或者說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)乙公司負(fù)有返還300萬(wàn)元增值稅稅款的債務(wù)；憑著銷項(xiàng)發(fā)票，乙公司負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)交付500萬(wàn)元增值稅稅款的債務(wù)，或者說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有請(qǐng)求乙公司交付500萬(wàn)元增值稅稅款的債權(quán)。也就是說(shuō)，乙公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間互負(fù)債權(quán)債務(wù)。

乙公司從其銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上就是將其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的300萬(wàn)元債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)，將稅務(wù)局對(duì)其享有的500萬(wàn)元債權(quán)中的300萬(wàn)元債權(quán)作為被動(dòng)債權(quán)，在兩者之間進(jìn)行抵銷，使其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有的500萬(wàn)元債務(wù)中的300萬(wàn)元債務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其負(fù)有的300萬(wàn)元債務(wù)同時(shí)消滅，從而實(shí)繳200萬(wàn)元即可。

抵扣的本質(zhì)是，乙公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)互相負(fù)有債務(wù)，乙公司以自己的債權(quán)作為主動(dòng)債權(quán)抵銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的被動(dòng)債權(quán)，使雙方相同數(shù)額的債務(wù)在對(duì)等的范圍內(nèi)消滅。

抵扣之后，進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的，納稅人是債權(quán)人，可以申請(qǐng)留抵退稅或者結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣；進(jìn)項(xiàng)稅額小于銷項(xiàng)稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人，納稅人需要繳納相應(yīng)的增值稅款。

三、從稅收債務(wù)說(shuō)的角度看，虛開(kāi)的本質(zhì)是什么

假設(shè)乙公司為了少交增值稅，另行從丁公司那里，讓丁公司為其虛開(kāi)稅款數(shù)額為150萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并且用于抵扣了，只是繳納了50萬(wàn)元增值稅稅款。

這個(gè)行為實(shí)質(zhì)上就是丁公司沒(méi)有支付150萬(wàn)元給稅務(wù)機(jī)關(guān)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)誤以為丁公司支付了150萬(wàn)元給自己，認(rèn)為乙公司拿到的那張150萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是交過(guò)錢(qián)的，允許乙公司用這筆虛假的150萬(wàn)元的主動(dòng)債權(quán)抵銷了自己的150萬(wàn)元真實(shí)的債務(wù)。

假設(shè)乙公司從丁公司那里，讓丁公司為其虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅額是300萬(wàn)，不是150萬(wàn)，乙公司抵扣了200萬(wàn)，還剩下100萬(wàn)，乙公司申請(qǐng)留抵退稅，從稅務(wù)機(jī)關(guān)那里受領(lǐng)了100萬(wàn)。

申請(qǐng)留抵退稅實(shí)際上就是請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行債務(wù)，實(shí)現(xiàn)自己的債權(quán)。對(duì)于這100萬(wàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)誤以為乙公司支付了100萬(wàn)給丁公司，由丁公司繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)了，從而認(rèn)為自己與乙公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是真實(shí)、合法的，從而履行了自己對(duì)乙公司負(fù)有的“債務(wù)”。留抵退稅類虛開(kāi)，實(shí)際上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行一筆虛假的債務(wù)過(guò)程中，處分了自己的財(cái)產(chǎn)。

從這里可以看出：

1.如果是抵扣類型的虛開(kāi)，本質(zhì)是納稅人使用欺詐手段，使稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，從而免除了納稅人的增值稅稅收債務(wù)。這是一種截留資金的行為，即納稅人從下游收到錢(qián)了，但是使用欺詐手段把這筆錢(qián)截留下來(lái)了，進(jìn)項(xiàng)稅額是多少就截留了多少。

2.如果是留抵退稅類型的虛開(kāi)，本質(zhì)是納稅人使用欺詐手段使稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，從而讓稅務(wù)機(jī)關(guān)履行一份虛假的增值稅稅收債務(wù)，處分了自己的財(cái)產(chǎn)。這是一種實(shí)打?qū)嵉膹亩悇?wù)機(jī)關(guān)口袋里掏錢(qián)的行為。申請(qǐng)留抵退稅的行為跟騙取出口退稅的行為，極為相似，都是在進(jìn)項(xiàng)那里做文章，都是從稅務(wù)機(jī)關(guān)口袋里掏錢(qián)。

綜上，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪確實(shí)是一種詐騙：

1.抵扣類型的虛開(kāi)，應(yīng)該繳納稅款卻沒(méi)有繳納，是一種免除債務(wù)型的詐騙，詐騙的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)產(chǎn)性利益，屬于納稅人的消極財(cái)產(chǎn)的減少。

2.留抵退稅類型的虛開(kāi)，不應(yīng)該從稅務(wù)機(jī)關(guān)那里拿錢(qián)卻拿了，是一種騙取國(guó)家稅款的詐騙，詐騙的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)產(chǎn)。

四、釋疑

在增值稅稅收法律關(guān)系中，買(mǎi)方支付稅款給賣方，買(mǎi)方繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，這時(shí)候，買(mǎi)方與賣方之間是什么關(guān)系呢，這個(gè)問(wèn)題非常關(guān)鍵。

第一，賣方與買(mǎi)方不是代收或者代征關(guān)系。

根據(jù)增值稅法的規(guī)定，在發(fā)生應(yīng)稅交易時(shí)，買(mǎi)方是負(fù)稅人，賣方是納稅人。既然如此，就不大可能是代收或者代征關(guān)系。

既然不是代收或者代征關(guān)系，那么買(mǎi)方支付給賣方的那筆稅款，所有權(quán)就不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)；在繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)之后，所有權(quán)才屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在抵扣類型的虛開(kāi)中，納稅人截留稅款的行為，沒(méi)有侵犯到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款所有權(quán)，侵犯的是稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的稅收債權(quán)。

第二，買(mǎi)方與賣方之間是一種受轉(zhuǎn)嫁與轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

在稅法中，有兩種轉(zhuǎn)嫁類型：

第一種是約定。譬如在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，賣方需要繳納個(gè)人所得稅，但是轉(zhuǎn)讓雙方約定由買(mǎi)方承擔(dān)賣方的個(gè)人所得稅。

第二種是法定。增值稅實(shí)體法律關(guān)系中的買(mǎi)方與賣方之間就是這種關(guān)系，賣方是納稅人，可是無(wú)需買(mǎi)賣雙方約定，稅法直接規(guī)定這筆稅款由買(mǎi)方承擔(dān)。

轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)是不改變轉(zhuǎn)嫁方在稅法上的地位，即不因轉(zhuǎn)嫁了稅負(fù)，就否認(rèn)其納稅人身份。

約定轉(zhuǎn)嫁與法定轉(zhuǎn)嫁的區(qū)別在于，約定轉(zhuǎn)嫁的效果是改變了計(jì)稅依據(jù)，即賣方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款包括買(mǎi)方承擔(dān)的個(gè)人所得稅，或者說(shuō)雖然約定的股權(quán)價(jià)款是a元，但實(shí)際上不是a元，而是a元+受轉(zhuǎn)嫁的個(gè)人所得稅的數(shù)額。法定轉(zhuǎn)嫁則不會(huì)改變計(jì)稅依據(jù)，理由是這種轉(zhuǎn)嫁是稅法期待的，是立法者希望發(fā)生的。

第三，有人提出，抵扣的本質(zhì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人墊付的稅款，退還的方式為從全額繳納的銷項(xiàng)稅款中扣減。筆者認(rèn)為這個(gè)觀點(diǎn)可能不大正確。

增值稅稅收債務(wù)的終止方式分別有履行、抵扣、免除等，抵扣不是一種履行增值稅稅收債務(wù)的方式，而是一種跟履行增值稅稅收債務(wù)是平行關(guān)系的增值稅稅收債務(wù)終止方式。

進(jìn)項(xiàng)稅額是納稅人享有的請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還稅款的請(qǐng)求權(quán)，行使請(qǐng)求權(quán)的方式就是申請(qǐng)留抵退稅，也就是說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收債務(wù)時(shí)，才是退還墊付的稅款。然而，抵扣是一種通過(guò)消滅自己的債權(quán)的方式，來(lái)消滅自己的債務(wù)的行為。這是一種代替履行方式，不是履行方式。